Приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. № 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности» (ПБУ 22/2010).

До принятия ПБУ 22/2010 краткие указания о порядке исправления ошибок содержались в двух документах:

Отсутствие ясности в вопросе исправления ошибок, во-первых, заставляло бухгалтеров тратить время на раздумья по поводу составления корректных исправительных проводок, во-вторых, приводило к разному пониманию результатов исправлений, что могло вызвать и споры с проверяющими структурами.

Принятое ПБУ 22/2010, в основном, урегулировало порядок исправления ошибок. Читать документ следует очень внимательно. При беглом чтении важные моменты могут ускользнуть из виду и остаться незамеченными, особенно если не заострять внимание на терминах – «отчетный», «текущий», «предшествующий», «подписание бухгалтерской отчетности», «утверждение бухгалтерской отчетности», «допущена», «выявлена».

Итак, на какие же моменты следует обратить свое внимание?

Пункт 2 Приказа устанавливает, что ПБУ 22/2010 применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Таким образом, ошибки, влияющие на годовую бухгалтерскую отчетность за 2010 г., должны исправляться по правилам ПБУ 22/2010.

Пункт 1 Положени я гласит, что ПБУ 22/2010 применяется всеми организациями, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Других исключений нет.

Пункт 2 содержит определение ошибки, перечень из шести стандартных причин ошибок, а также обстоятельства, когда неточности и пропуски в бухгалтерском учете не являются ошибкой.

Следует обратить внимание на важный момент – время получения информации (документа, каких-либо сведений), на основании которой обнаружена ошибка. Если информация имелась на дату подписания бухгалтерской отчетности и использовалась неправильно, то это – причина ошибки. Если полученная новая информация о фактах хозяйственной деятельности не была доступна организации на момент пропуска или неточного отражения в бухгалтерском учете таких фактов, то эти пропуски и неточности не являются ошибкой. Порядок исправления неошибочных неточностей и пропусков в ПБУ 22/2010 не указан. В Положении не отражено, как характеризовать неправильное использование информации, поступившей в период со дня подписания бухгалтерской отчетности до ее утверждения, или после утверждения отчетности. Вопрос важен, так как большинство правил Положения регулирует исправления ошибок, выявленных после подписания бухгалтерской отчетности.

В пункте 3 определяется понятие существенности ошибки. Каждая организация должна самостоятельно определить существенность ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. На практике, организации при составлении учетной политики довольно формально подходят к определению существенности. Сейчас это придется делать более серьезно, так как существенные и несущественные ошибки исправляются по-разному.

Пункт 4 обязывает исправлять все выявленные ошибки и их последствия.

Пункт 5 определяет правило исправления ошибки до 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Т.е., если, например, в ноябре обнаружилось, что в апреле допустили ошибку, исправительные записи делаются в регистрах ноября.

Пункт 6 определяет правило исправления ошибки после 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Т.е., если в январе 2011 г. обнаружится, что в апреле 2010 г. была допущена ошибка, но бухгалтерская отчетность за 2010 г. еще не подписана (или не составлена), то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г.

Исправление существенных ошибок

Пункты 7 и 8 содержат нововведение. Это - «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Следует запомнить, что пересмотреть бухгалтерскую отчетность можно только до того момента, пока она не утверждена. Право утверждать бухгалтерскую отчетность принадлежит, например, собственнику, собранию акционеров, собранию участников общества.

В указанных пунктах установлено, что если существенная ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее утверждения, исправления вносятся в записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, за который составлена бухгалтерская отчетность. Таким образом, бухгалтерская отчетность должна быть составлена и подписана заново. И называться она будет «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится существенная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г., бухгалтерская отчетность составляется и подписывается заново.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность. При этом если бухгалтерская отчетность уже была представлена акционерам, участникам, органам государственной власти, органу, уполномоченному осуществлять права собственника и т.п., то организация должна раскрывать в пересмотренной бухгалтерской отчетности информацию о замене первоначально представленной отчетности и об основаниях ее составления. Перечень получателей бухгалтерской отчетности, которым должна быть направлена дополнительная информация, не закрыт, но, так как он соответствует п. 11 ст.15 Федерального закона «О бухгалтерском учете», то информация представляется тем пользователям бухгалтерской отчетности, которым в соответствии с законодательством или уставом организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность.

Пункты 9, 10, 11, 12, 13 посвящены существенным ошибкам, выявленным после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Пункт 10 гласит «…утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности».

Все исправления вносятся в бухгалтерские записи или бухгалтерская отчетность текущего года двумя способами (п.9, 11, 12 ):

• записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (т.е. сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
• путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год. При этом речь идет только о пересчете показателей бухгалтерской отчетности. Внесение каких-либо исправительных записей по счетам бухгалтерского учета предыдущих периодов не предусмотрено. Таким образом, ретроспективный пересчет будет представлять собой отдельный расчет за период или периоды, в которых ошибка была допущена и на которые она оказала влияние. В результате расчетов должны быть получены новые правильные итоги по статьям бухгалтерской отчетности за этот период (периоды). Составляя бухгалтерскую отчетность за текущий отчетный год, организация укажет в ней в качестве сравнительных показателей расчетные данные, а не те, которые были бы взяты, например, из бухгалтерского баланса предыдущего отчетного периода. Очевидно, что применение метода ретроспективного пересчета неизбежно вызывает необходимость приведения остатков по счетам бухгалтерского учета в соответствие с бухгалтерской отчетностью. Но ПБУ 22/2010 не дает никаких рекомендаций по данному вопросу.

Ретроспективный пересчет утвержденной бухгалтерской отчетности не применяется, если невозможно определить конкретный период, на который оказала влияние ошибка, либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В пункте 13 указано, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий и, следовательно, применить ретроспективный пересчет, если:

• для определения влияния существенной ошибки на предшествующий отчетный период требуются сложные и многочисленные расчеты, в результате которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий период.

Таким образом, ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности текущего года из-за обнаруженных ошибок прошлых лет должен быть рациональным и результативным, основан на информации, полученной до даты утверждения бухгалтерской отчетности.

В заключительных пунктах 15 и 16 указана информация, которую организация обязана раскрыть в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Объем и характер информации будет зависеть от способа исправления ошибок (через сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности).

Исправление несущественных ошибок

Пункт 14 посвящен несущественным ошибкам: несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Возможно, здесь допущена неточность в формулировке и имеется в виду, что исправления вносятся в текущем отчетном году. В пункте 14 определен порядок учета прибыли или убытка, возникших в результате исправления несущественной ошибки. Для этого применяется счет учета прочих доходов и расходов текущего отчетного периода. Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится несущественная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах второго квартала 2011г., а корреспондирующим счетом бухгалтерского учета изменений финансового результата будет сч.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)

Документ с изменениями, внесенными:
(Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);
(Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 50, 13.12.2010) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год);
(Российская газета, N 147, 29.06.2012) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год);
(Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.05.2015, N 0001201505060015).
____________________________________________________________________

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации , утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст.3258; N 49, ст.4908; 2005, N 23, ст.2270; N 52, ст.5755; 2006, N 32, ст.3569; N 47, ст.4900; 2007, N 23, ст.2801; N 45, ст.5491; 2008, N 5, ст.411; N 46, ст.5337; 2009, N 3, ст.378; N 6, ст.738; N 8, ст.973; N 11, ст.1312; N 26, ст.3212; N 31, ст.3954; 2010, N 5, ст.531; N 9, ст.967; N 11, ст.1224),

приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год.

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Кудрин

Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
30 июля 2010 года,
регистрационный N 18008

Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)

УТВЕРЖДЕНО
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 28 июня 2010 года N 63н

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации) (пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2011 года приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н .

2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.
(Абзац дополнительно включен начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года N 144н ; в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год приказом Минфина России от 27 апреля 2012 года N 55н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"

В июне этого года Минфин России утвердил ПБУ 22/2010 , в котором подробно прописаны правила отражения существенных ошибок в учете (приказ от 28 июня 2010 г. № 63н). Чиновники советуют учитывать новые правила уже сейчас, составляя отчеты за 9 месяцев. Но инспекторы пока не могут требовать исполнения ПБУ 22/2010 , так как в силу документ вступит только с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год. Выходит, что годовую отчетность в любом случае придется готовить по новым правилам.

Если ваша компания на «упрощенке» ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок, в том числе и для «упрощенщиков», которые ведут бухгалтерский учет.

Советует Игорь СУХАРЕВ, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфин России

На новые правила отражения ошибок желательно ориентироваться уже сейчас

Я бы не называл конкретного периода, когда ПБУ 22/2010 начнет действовать. Формально его надо учитывать, составляя годовую бухгалтерскую отчетность за 2010 год. Но чем раньше организация внедрит ПБУ 22/2010 в учет, тем проще будет готовить годовую отчетность. Не стоит тянуть до последнего, а потом организовывать авральные мероприятия по спасению ситуации. К тому же ПБУ 22/2010 ничего кардинально нового не внесло в учет, а только лишь уточнило действовавшие правила. Если в той или иной компании применяли все существующие до сих пор нормы надлежащим образом, то ничего менять в учете не придется. А вот тем организациям, которые относили эффект от исправления ошибок на текущие финансовые результаты, придется поменять свои учетные системы, и чем быстрее, тем лучше.

Ошибка текущего года обнаружена до его окончания или до подписания годовой отчетности

Как и прежде, порядок исправления ошибок зависит от того, когда именно ошибки в учете были обнаружены. Начнем с простого: бухгалтерия обнаружила ошибку текущего года. Предположим, в сентябре вы нашли ошибку, допущенную в начале года. В данной ситуации новое ПБУ предписывает поступать, как и прежде. То есть вы исправите ошибку в том месяце, когда она была обнаружена.

Пример 1: Ошибка совершена и обнаружена в течение года

В апреле 2010 года бухгалтер компании ООО «Альтера» при калькуляции себестоимости допустил ошибку в расчетах. Фактическая себестоимость составила 40 000 руб., а в учете была отражена сумма в 50 000 руб.:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 50 000 руб. - принята к учету готовая продукция по себестоимости;

ДЕБЕТ КРЕДИТ 43
- 50 000 руб. - включена себестоимость в расходы на производство.

В результате налог на прибыль был начислен в меньшем размере. В сентябре 2010 года бухгалтер заметил ошибку и исправил ее так:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 50 000 руб. - сторнирована себестоимость готовой продукции;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
- 40 000 руб. - принята к учету готовая продукция по себестоимости;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
- 50 000 руб. - сторнирована себестоимость продукции, ошибочно отнесенная в расходы на производство в апреле 2010 года;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
- 40 000 руб. - включена себестоимость в расходы на производство.

Кроме того, был доначислен налог на прибыль в размере 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ

Если ошибка обнаружена уже в следующем году, но бухгалтерская отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода. Подобные рекомендации содержатся в пункте 11 раздела II «Особенности формирования бухгалтерской отчетности» Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Важная деталь Если ошибка обнаружена уже в следующем году, но отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода.

Ошибка замечена, когда отчетность подписана, но еще не представлена пользователям

Если годовая отчетность подписана, но не представлена никому из внешних пользователей (собственникам, налоговикам), то существенную ошибку также можно устранить записями декабря. Порог существенности компания вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике. Вместе с тем в пункте 1 раздела I Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляла не менее 5 процентов.

Если же ошибка окажется несущественной, ее нужно исправить месяцем, в котором она замечена. Отметим, что это же правило действует и в других ситуациях. Например, когда отчетность представлена пользователям или даже уже утверждена.

Пример 2: Ошибка обнаружена в следующем году после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее представления

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что бухгалтер заметил существенную ошибку в 2011 году после подписания годовой отчетности. К внешним пользователям документы пока не попали. Тогда корректирующие проводки правильно формировать декабрем 2010 года. Выглядеть они будут таким же образом, как показано в примере 1. При этом увеличится остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на 8000 руб. без учета доначисленного налога (10 000 руб. - 2000 руб.), то есть на сумму выявленной прибыли.

Ошибка найдена после представления отчетности пользователям

Теперь обратимся к правилам заполнения форм бухгалтерской отчетности. Вносить корректировки в утвержденную отчетность нельзя, также как нельзя править данные учета «закрытых» периодов. Эта норма осталась неизменной. Но если ошибку приходится править, когда отчетность уже утверждена, при подготовке следующего баланса нужно будет пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. И сделать это нужно так, как если бы ошибка никогда не совершалась. В ПБУ 22/2010 такой порядок назван ретроспективным методом исправления ошибок.

Осторожно! После утверждения отчетности исправлять ошибки прошлых лет в периодах их совершения по-прежнему запрещается.

Пример 4: Ошибка обнаружена после утверждения годовой отчетности

Еще раз обратимся к условиям примера 1. До выхода ПБУ 22/2010 не возбранялось вносить корректировки, отражая выявленный доход или расход в финансовых результатах текущего отчетного периода. То есть раньше бухгалтер компании «Альтера» признал бы излишне учтенную себестоимость готовой продукции прочим доходом и сформировал бы следующие проводки:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 10 000 руб. - учтена прибыль 2010 года, обнаруженная в 2011 году после утверждения отчетности за 2010 год;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
- 2000 руб. - доначислен налог на прибыль.

Согласно правилам нового ПБУ относить прошлогодние доходы или расходы на текущие финансовые результаты нельзя. Корреспондирующим должен быть счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Поэтому излишне списанную себестоимость нужно отразить следующим образом:

Дебет 43 КРЕДИТ 20
- 10 000 руб. - сторнирована себестоимость готовой продукции, ошибочно учтенная в апреле 2010 года;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль»
- 10 000 руб. - отражена себестоимость готовой продукции, ошибочно отнесенная в расходы на производство в апреле 2010 года;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
- 2000 руб. - доначислен налог на прибыль.

В отчетности за 2011 год показатели 2010 года нужно будет скорректировать. Исправить данные надо так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально была отражена себестоимость в сумме 40 000 руб.). В столбце для сравнительных показателей 2010 года по строкам себестоимости и прибыли (форма № 2, утвержденная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) будет стоять сумма на 10 000 руб. отличная от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2010 года за соответствующий период. В балансах 2011 года вступительные остатки на 1 января 2011 года также будут пересчитаны исходя из себестоимости, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль нужно будет увеличить на 2000 руб. Формируя годовую отчетность за 2011 год, корректировки по такому же алгоритму бухгалтер внесет и в остальные формы бухгалтерской отчетности.

Важная деталь О новых формах бухгалтерской отчетности, которые вступят в силу в 2011 году, читайте в статье, опубликованной в журнале «Главбух» № 17, 2010.

Частые вопросы об исправлении ошибок в учете

Что делать, если ошибка допущена в периоде, сопоставимые показатели которого не отражены в отчетности?

Пересчитайте самый ранний период, представленный в отчете. Например, если ошибку допустили в 2008 году, а в документах сравниваются 2009 и 2010 годы, скорректируйте вступительное сальдо 2009 года.

Как исправить найденную ошибку, если невозможно определить, на какие именно отчетные периоды она повлияла?

Исправляйте ошибку в том периоде, в котором это возможно. Но при этом в пояснительной записке подробно опишите суть ошибки, ее влияние на отчетность и порядок исправления.

Можно ли пользоваться прежним критерием определения существенности ошибки?

Да, можно. Но не забывайте, что проверяющие из налоговой инспекции могут поставить выбранный порог существенности под сомнение. Для вас же главное - грамотно обосновать критерий, прописанный в учетной политике вашей компании.

Планируется ли изменять порядок исправления ошибок в налоговой отчетности?

Нет. По-прежнему, если из-за ошибки образовался долг по налогу, неточность исправляют с помощью «уточненки». Действующий порядок исправления ошибок в налоговой отчетности схематично представлен в статье.

Раньше из-за того, что исправление ошибок затрагивало финансовые результаты текущего периода, в учете возникали постоянные разницы. Их нужно было отражать в виде постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства по правилам ПБУ 18/02 . уже с отчетности за 9 месяцев 2010 года.

2. Исправляя ошибку прошлого отчетного периода после утверждения отчетности, используйте счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

3. Сопоставимые данные прошедших периодов в отчетности текущего года отражайте так, как если бы выявленная ошибка никогда не была совершена.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности — процедура, которую нередко приходится проводить даже самому опытному бухгалтеру. Какие ошибки в учете могут повлиять на отчетность и быть причиной штрафа для компании, а также какие есть способы исправления ошибок в учете, читайте в нашей статье.

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень, свыше которого ошибка становится существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендуют установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2017 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2017 года, выявленные до конца 2017 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2017 году, но выявленную в 2018-м, уже после утверждения отчетности за 2017 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2017 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2017 года, которую обнаружили в 2018 году, но до даты подписания бухотчетности за 2017 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2017 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2017 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2017 года существенная, а отчетность за 2017 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2017 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно предоставить всем адресатам, кому предоставлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2017 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2017 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2018 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2018 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2017 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2017 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2017 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2017 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2017 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2018 года в графах сравнительных данных за 2017 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье .

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

ВНИМАНИЕ! За ошибки в бухгалтерском учете за 2015 год будут наказывать по правилам, действовавшим до 10.04.2016.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).