Снижение рыночной цены на материальные ценности — явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. О том, как правильно создавать и восстанавливать такие резервы, читайте в статье.

Пункт 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке. Иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.

Механизм "регулирования" стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно.

Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:

• если реализационная (рыночная) стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;
• если реализационная (рыночная) стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

Таким образом, если рыночная стоимость материальной ценности окажется выше ее себестоимости, резерв не создается.

В каких случаях создают резервы

Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В п. 25 этого ПБУ указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:

• материально-производственные запасы (МПЗ) морально устарели;
• МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
• текущая рыночная стоимость, стоимость продажи МПЗ снизилась.

Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.

Порядок образования резервов установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания).

В этом документе определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы.

Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным их видам (группам) — партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д. Вместе с тем группы МПЗ не должны быть излишне укрупненными (например, вспомогательные материалы или товары).

Если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог. Нужно ли в данном случае создавать резерв или нет, зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.

Расчет величины резерва

Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем, в частности, надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ.

В Методических указаниях сказано, что расчет текущей рыночной цены можно проводить на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.

При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. Действительно, в ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью МПЗ. Возникает вопрос: при каком же значении этой разницы нужно создавать резерв — 3, 5, 7,5, 10% или же при любом?

В данном случае надо руководствоваться п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида МПЗ, по которому возможно создание резерва.

Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Пример 1 . ООО "Ларго" занимается оптовой торговлей автомобильными запчастями. В учетной политике организации определены условия создания резерва под снижение стоимости товаров группы "кузовные запчасти" (для каждого номенклатурного номера). А именно:

• реализация менее 25% товаров в течение календарного года;
• превышение балансовой стоимости товаров на 10% над рыночной ценой (без учета НДС).

Информацию о текущей рыночной цене товаров этой группы в бухгалтерию предоставляет маркетинговый отдел организации.

Методика расчета величины резерва предполагает учет стоимости каждой партии товаров.

Примечание. Регулирующие величины

Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости.

В отличие от "исторической стоимости", то есть себестоимости, "справедливая стоимость" более точно отражает текущую доходность актива.

Применение нетто-оценок является способом внутренней корректировки баланса с помощью регулирующих величин, отражаемых на контрарных счетах. В Плане счетов бухгалтерского учета представлены следующие контрарные счета:

• 02 "Амортизация основных средств";
• 05 "Амортизация нематериальных активов";
• 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
• 42 "Торговая наценка";
• 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";
• 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Эти счета являются пассивными, уточняющими сумму активного счета. В связи с этим они называются контрактивными.

Создание резерва

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном балансовом счете 14.

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.

Таким образом, перечень активов, для которых согласно Плану счетов можно создавать резервы под снижение стоимости, по сравнению с ПБУ 5/01 расширен (это находит отражение и в названии счета). Помимо материально-производственных запасов в этот перечень включено незавершенное производство, которое МПЗ не является (п. 4 ПБУ 5/01).

Вместе с тем специфика счета 20 "Основное производство", на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для МПЗ, на наш взгляд, представляется проблематичным.

Заметим также, что перечень активов, для которых создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в Инструкции по применению Плана счетов вообще открыт.

Таким образом, счет 14 является контрактивным счетом к счетам:

• 10 "Материалы";
• 11 "Животные на выращивании и откорме";
• 41 "Товары";
• 43 "Готовая продукция".

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, что в учете отражается записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.

В декабре 2003 г. ООО "Ларго" приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.

В течение 2004 г. было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:

• 30 шт. по цене 1200 руб.;
• 50 шт. по цене 1300 руб.;
• 20 шт. по цене 1400 руб.

ООО "Ларго" согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одного спойлера — 1290 руб.

((1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.): 100 шт.)).

Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2004 г. равна 1000 руб. (без учета НДС).

Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО "Ларго". Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров.

Величина резерва составила 29 000 руб. ((1290 руб. — 1000 руб.) х 100 шт.).

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей

отражена такая операция:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14 субсчет "Товары на складе"

• 29 000 руб. — образован резерв под снижение стоимости спойлеров.

В бухгалтерском учете отчисления в оценочные резервы являются операционными расходами. На это указывает п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Однако гл. 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, одновременно с отражением в учете образованного резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство.

Пример 3

После отражения операции по образованию резерва бухгалтер ООО "Ларго" должен сделать следующую запись:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

• 6960 руб. (29 000 руб. х 24%) — признано возникновение постоянного налогового обязательства.

Восстановление зарезервированной суммы

Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:

Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.

Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В мае 2005 г. ООО "Ларго" реализовало 35 спойлеров.

Средняя величина резерва на один спойлер — 290 руб. (29 000 руб. : 100 шт.). Сумма, на которую должен быть восстановлен резерв, составила 10 150 руб. (290 руб. х 35 шт.).

Помимо обычных проводок по реализации и списанию товара в бухучете надо отразить такую операцию:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

• 10 150 руб. — восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Кроме того, ООО "Ларго" признает постоянную разницу в сумме восстанавливаемой части резерва и постоянный налоговый актив:

• 2436 руб. (10 150 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: восстанавливать созданный резерв нужно не только при выбытии материальных ценностей, но и при повышении их текущей рыночной цены. Для этого в течение отчетного года надо фиксировать рыночную цену в порядке, установленном в учетной политике организации.

Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В июле 2005 г. ООО "Ларго" получило информацию о повышении текущей рыночной цены на автомобильные спойлеры с 1000 до 1200 руб. (без учета НДС).

ООО "Ларго" должно восстановить сумму резерва, которая на дату составления полугодовой отчетности (30 июня) равнялась 18 850 руб. (29 000 руб. — 10 150 руб.).

На балансе ООО "Ларго" на начало июля числилось 65 спойлеров (100 шт. — 35 шт.) по средней стоимости 1290 руб.

В связи с повышением рыночной стоимости величина резерва должна быть равна 5850 руб. ((1290 руб. — 1200 руб.) х 65 шт.).

Следовательно, резерв необходимо восстановить на сумму 13 000 руб. (18 850 руб. — 5850 руб.). В учете это отражается такой проводкой:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

• 13 000 руб. — восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Эта же сумма может быть получена и другим способом. Для этого величину изменения текущей рыночной цены надо умножить на число единиц товара в учете ((1200 руб. — 1000 руб.) х 65 шт.).

Одновременно бухгалтер ООО "Ларго" должен отразить признание постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

• 3120 руб. (13 000 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

До составления годовой отчетности организация проводит инвентаризацию, в том числе проверяются и образованные оценочные резервы. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.

Резервы в бухгалтерской отчетности

Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается. Материальные ценности, для которых создавались резервы под снижение стоимости, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.

Таким образом, если в организации резервы формировались для материальных ценностей, отражаемых по разным строкам баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк, например:

• строки 211 — сырье и другие аналогичные ценности;
• строки 214 — готовая продукция и товары для перепродажи.

Для упрощения этой процедуры на счете 14 целесообразно открывать субсчета.

Кроме того, информация о созданном резерве отражается в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках по строке "Отчисления в оценочные резервы".

В.В.Олифиров

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ

МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей).

Счет 14 в бухгалтерском учете: Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

В соответствии с по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ «События после отчетной даты» 7/98, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.

Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.

В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.

При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведут по каждому резерву.

СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ

ЦЕННОСТЕЙ» КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:

Как и зачем создают резерв под снижение стоимости МПЗ

Когда цены на сырье и материалы падают, одним из наиболее актуальных вопросов при составлении бухгалтерской отчетности становится справедливая оценка стоимости активов, в том числе МПЗ. В таких случаях нормативно-правовые акты по бухучету предписывают организациям создавать резервы <1>.

Итак, зачем это нужно, когда это является обязательным и как это делать?

<1> Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Зачем создают резерв

Во-первых, с помощью резерва вы донесете до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации. Во-вторых, таким образом вы сможете правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов.

Обязательно резерв нужно создавать, когда снижается не только стоимость МПЗ, но и цена продажи произведенной из них продукции. Когда стоимость материалов снизилась, но цена продукции не изменилась, то создавать резерв в принципе не обязательно <2>.

Хотя если вы хотите добиться достоверности отчетности, никто не запретит вам создавать резервы под обесценение МПЗ и тогда, когда стоимость продукции не изменяется. Ведь вы можете прекратить выпуск продукции и решить продать МПЗ, цена которых снизилась. Таким образом, создав резерв при снижении стоимости МПЗ и неизменной цене по продукции, вы выполните требование осмотрительности <3>.

<2> Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<3> Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Как отразить создание резерва в бухучете и отчетности

Величина резерва рассчитывается как разность между рыночной стоимостью МПЗ и затратами на их приобретение, то есть их учетной стоимостью <4>.

Создание резерва по каждому объекту учета отражают записью по дебету счета 91-2, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" <5>. По мере списания в производство МПЗ, под снижение стоимости которых образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: дебет счета 14 кредит счета 91-1, субсчет "Прочие доходы".

При создании резерва учетная стоимость МПЗ не изменяется, и только в отчетности она показывается за вычетом резерва.

В налоговом учете создание резервов под снижение стоимости МПЗ не предусмотрено, что приводит к образованию постоянных разниц <6>.

Примечание

Есть и альтернативный вариант учета МПЗ. Он заключается в том, что имущество списывается с баланса в периоде, когда произошло обесценение, а затем принимается на учет вновь, но уже по новой (сниженной) цене. Плюс этого метода в том, что в этом случае резерв можно не создавать.

Рассмотрим на примере, как отразить в учете создание и восстановление резерва.

Пример. Создание резерва под обесценение МПЗ

Условие

Организация в ноябре 2008 г. закупила кожу по 10 000 руб. за кв. м для производства сапог (продажная цена — 15 000 руб.). В 2009 г. цена на кожу упала до 6000 руб. за кв. м, а на сапоги — до 7000 руб. за пару.

В 2009 г. на разницу между рыночной стоимостью кожи и ее учетной (балансовой) стоимостью был создан резерв — 4000 руб. (10 000 руб. — 6000 руб.).

Решение

В бухгалтерском учете проводки будут сделаны следующие (без учета других затрат для упрощения примера).

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На 31 декабря 2009 г.
Создан резерв под снижение стоимости кожи	91-2 "Прочие расходы"	14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"	4 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (4000 руб. x 20%)	99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	800
На дату списания кожи в производство (2010 г.)
Списана стоимость кожи, используемой при пошиве сапог	20 "Основное производство"	10 "Материалы"	10 000
Изготовлены сапоги	43 "Готовая продукция"	20 "Основное производство"	10 000
Восстановлен резерв под снижение стоимости кожи	14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"	91-1 "Прочие доходы"	4 000
Отражен постоянный налоговый актив	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	99, субсчет "Постоянный налоговый актив"	800
На дату продажи сапог (2010 г.)
Отражена выручка от продажи сапог	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90-1 "Выручка"	7 000
Списана себестоимость сапог	90-2 "Себестоимость продаж"	43 "Готовая продукция"	10 000

Таким образом, если не учитывать другие операции, то по итогам 2010 г.

организация получит прибыль 1000 руб. (7000 руб. + 4000 руб. — 10 000 руб.), а по итогам 2009 г. — убыток в сумме 4000 руб. Если бы резерв создан не был, то у организации в 2010 г. образовался бы убыток 3000 руб. (7000 руб. — 10 000 руб.), а в 2009 г. финансовый результат был бы нулевым.

Отчетность за 2009 г. (в тысячах рублей) будет заполнена следующим образом.

31 декабря 2009 г.
Бухгалтерский баланс на ——————
—————————-T—————T—————T—————¬
¦ Актив ¦Код показателя ¦ На начало ¦ На конец ¦
¦ ¦ ¦отчетного года¦ отчетного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦II. Оборотные активы ¦ ¦ ¦ ¦
¦Запасы ¦210 ¦10 ¦6 ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырье, материалы и другие ¦211 ¦10 ¦6 ¦
¦аналогичные ценности ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————+—————+—————+—————

В пассиве баланса сумма образованного резерва не показывается <7>.

2009 г.
Отчет о прибылях и убытках за ——-
—————————————————T———————¬-¬
¦ Показатель ¦ За отчетный перио䦦¦
+———————————————T—-+ ¦¦¦
¦ наименование ¦ код¦ ¦¦¦

¦Прочие расходы ¦100 ¦(4) ¦¦¦
+———————————————+—-+———————+++
¦Справочно: ¦ ¦ ¦¦¦
¦Постоянные налоговые обязательства (активы) ¦200 ¦(1) ¦¦¦
L———————————————+—-+———————L-
————————————————————————¬-¬
¦ Расшифровка отдельных прибылей и убытков ¦¦¦
+———————————————T————————-+++
¦ Показатель ¦ За отчетный период ¦¦¦
+—————————————T——+————-T————+++
¦ наименование ¦ код ¦ прибыль ¦ убыток ¦¦¦

¦Отчисления в оценочные резервы ¦270 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
+—————————————+——+————-+————+++
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
¦отчисления в оценочные резервы ¦271 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
¦под снижение стоимости МПЗ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
L—————————————+——+————-+————L-

* * *

Конечно, создание резервов — дело совести бухгалтера.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

За их несоздание вас не накажут. Но если ваши активы обесценятся, а вы не создадите резерв, то, показав большую прибыль и выплатив участникам дивиденды, вы можете попасть в сложную финансовую ситуацию.

<4> Пункт 25 ПБУ 5/01.
<5> Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<6> Пункт 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<7> Пункты 24, 25 ПБУ 5/01; п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.

12 ПБУ 5/01).

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте, образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью на конец года и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, учтенной на счетах бухгалтерского учета, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). При расчете суммы резерва рыночная стоимость материально-производственных запасов должна быть документально подтверждена. Создание резерва должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемого в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Дооценка материальных ценностей относится к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99).

Резерв создается по отдельным номенклатурным номерам или по отдельным видам (группам) материально-производственных запасов. Не допускается создание резерва по таким классификационным видам (группам) материально-производственных запасов как основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п., а также по материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, текущая рыночная стоимость которой на отчетную дату соответствует или превышает ее фактическую себестоимость (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Если на отчетную дату фактическая себестоимость материально-производственных запасов ниже текущей рыночной стоимости, то в качестве балансовой оценки материально-производственных запасов принимается фактическая себестоимость, иначе - текущая рыночная стоимость с отражением в бухгалтерском учете резерва (убытка) от снижения стоимости материально-производственных запасов.

В следующем отчетном году зарезервированная сумма восстанавливается:

при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы;

по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв.

Восстановленная сумма отражается на финансовых результатах (прочих доходах) организации.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27 ПБУ 5/01).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости, учтенной на счетах бухгалтерского учета от рыночной стоимости товарно-материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте - товаров, готовой продукции, материалов, оборудования к установке, незавершенных производства, строительства и т.

П. предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

По кредиту счета отражается образование резерва (дооценка), по дебету - восстановление (уменьшение) зарезервированной суммы.

Аналитический учет ведется по каждой сумме резерва. Учет организуется в денежном выражении.

Расчет суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте, кроме незавершенного строительства может быть оформлен актом. В этом акте указываются:

сведения о резерве и периоде создания резерва;

сведения о товарно-материальных ценностях, их количестве, рыночной стоимости на дату составления акта; фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета;

сумме снижения стоимости и др.

Акт составляется работником бухгалтерии. Подписывается им, главным бухгалтером и руководителем организации или уполномоченным на это лицом.

К настоящему акту должны прилагаться документы, подтверждающие рыночную стоимость товарно-материальных ценностей.

Создание резерва под снижение стоимости товаров отражается в бухгалтерском учете следующей за-

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Образован резерв под снижение стоимости товаров, относящихся к средствам в обороте на величину разницы между текущей рыночной стоимостью на конец года и учетной (покупной) стоимостью, учтенной на счетах бухгалтерского учета, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Сумма резерва отражена на прочих расходах организации.

В бухгалтерском учете использование резерва под снижение стоимости товаров отражается следующей записью:

ДЕБЕТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

Данная запись производится, когда:

уменьшена сумма резерва (в пределах зарезервированной суммы) в следующем отчетном году при повышении рыночной стоимости товарных ценностей, по которым ранее был создан резерв. Уменьшение резерва отражено на прочих доходах организации;

восстановлена зарезервированная сумма в следующем отчетном году по мере списания товарных ценностей, по которым образован резерв, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. Восстановленная сумма отражена на прочих доходах организации.

При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв.

ПРИМЕР У организации по состоянию на 31 декабря текущего года на балансе числится 100 единиц товара «А». Учетная цена единицы товара «А» составляет 15 000 руб. К концу текущего года рыночная цена единицы товара «А» составила 10 000 руб. При формировании учетной политики на новый год организацией принято решение о создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Продажная цена единицы товара «А» с НДС 18% составляет 23 600 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

а) на момент создания резерва в конце текущего года:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы»» КРЕДИТ 14 «Резервы/ под снижение стоимости материальных ценностей»»

500 000 руб. [(15 000 руб. - 10 000 руб.) х 100 единиц] - образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

б) в новом году по мере реализации товара «А»:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты/ с покупателями и заказчиками»» КРЕДИТ-90-1 «Выручка»»

2 360 000 руб. (23 600 руб х 100 единиц) - отражена выручка от реализации товара «А»; ДЕБЕТ 90-3 «Налог на добавленную стоимость»» КРЕДИТ 68-2 «Расчеты/ по налогу на

добавленную стоимость»»

360 000 руб. (2 360 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товара «А»;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41-1 «Товары на складах»

1500 000 руб. (15 000руб. х 100 единиц) - списана учетная стоимость реализованного товара «А»; ДЕБЕТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

500 000 руб. - отражено использование резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Еще по теме Резервы под снижение стоимости материальных ценностей - товаров:

1. 16.3. УЦЕНКА МПЗ И ОБРАЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МПЗ
2. 11.3. Материально-технические резервы роста производительности труда Группы резервов материально-технического характера
3. 25.5. Проверка товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров, принятых на комиссию

"Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ "События после отчетной даты" 7/98 , утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях - по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.

Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.

В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.

При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведут по каждому резерву.

СЧЕТ 14 "РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ

ЦЕННОСТЕЙ" КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:

N п/п		Корреспондирующий счет

Ю. Суслова, аудитор ООО «Аудит Груп»

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее - МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с требованием осмотрительности п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (с последующими изменениями и дополнениями), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Для этих целей п. 25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.

Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

• изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• назначение МПЗ;
• текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете записью (запись делается в конце года):

Дебет 91, Кредит 14.

В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:

Дебет 14, Кредит 91.

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса по стр. 211 «В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности» материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Согласно ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей относится к операционным доходам.

Кроме того, информация о созданном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».

Согласно п. 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.

В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Пример.

По состоянию на 31 декабря 2003 г. на балансе ООО числятся 100 шт. мониторов. Фактическая себестоимость 1 шт. - 2000 руб., фактическая себестоимость партии мониторов - 200 000 руб. (100 шт. x 2 000 руб./шт.). К концу года рыночная цена на мониторы этой марки снизилась до 1500 руб. за штуку. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма резерва равна 50 000 руб. [(2000 руб. - 1500 руб.) x 100 шт.].

В бухгалтерском учете ООО производятся следующие записи:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 14 - 50 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей,

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68 - 12 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. х 24%).

В балансе за 2003 г. товары будут показаны по текущей рыночной стоимости - 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.). Убыток в размере 50 000 руб. от снижения их стоимости следует указать в отчете о прибылях и убытках за 2003 г. в составе операционных расходов.

В течение 2004 г. по мере реализации товаров бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

Дебет 62, Кредит 90 - 210 000 руб. - признана выручка от реализации товара,

Дебет 90, субсчет «НДС», Кредит 68, субсчет «НДС» - 32 034 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара,

Дебет 90, Кредит 41 - 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара,

Дебет 14, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» - 50 000 руб. - списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей,

Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» - 12 000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (50 000 руб. х 24%).

Материальные ценности несут обусловленную пользу, значимость и подразумевают ценности в вещественной, имущественной форме, в виде уже произведенных изделий, товаров, сырья и материалов. В процессе осуществления деятельности каждая коммерческая структура ведет учет имеющихся материальных ценностей. Этот момент особенно важен при резервировании на случай понижения их стоимостной суммы на протяжении отчетного года. В данной статье мы рассмотрим как формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей, ведется учет и расчет.

Материальные ценности, МПЗ в деятельности коммерческих организаций

Резерв формируется в отношении запасов при определенных обстоятельствах. Материально-производственные запасы (МПЗ) учитываются бухгалтерией по фактической (действительной, отчетной) себестоимости. Так показывается истинное положение дел по части имеющихся запасов и контролируется их перемещение. Фактическая себестоимость - действительные расходы по закупке без налоговых отчислений.

К числу запасов, под понижение цены которых может рассматриваться резервирование, причисляют сырье и материалы (), незаконченное производство (), товары (), изделия первичной обработки (), продукцию в готовом виде () и отгрузочные товары ().

Достоверность сведений в отчетности по МПЗ, соответствие операций с ними выявляет аудиторская проверка. Особенно часто и тщательно проводится аудит в коммерческих структурах, где сосредоточены значительные запасы либо которые занимаются торговой деятельностью. Планомерно реализуется весь объем аудиторских проверок и в материальных отраслях.

Резервирование под понижение цены материальных ценностей и порядок его образования

Резерв предполагает собой выделение определенной суммы на возмещение ущерба. Коммерческие организации формируют оценочные резервы и на случай предстоящих расходов. Резервирование под понижение стоимости имеет место в конце отчетного года при выявлении условий для его образования посредством анализа каждого отдельно взятого наименования МПЗ:

• МПЗ изжили себя, устарели - на них снизился спрос по причине появления новых современных аналогов;
• запасы целиком либо отчасти утратили изначальные качества (определяется на основании оценочных служебных записок соответствующих специалистов);
• наблюдается понижение рыночной цены МПЗ к концу периода.

При частичной утрате качеств запасы не могут использоваться полноценно для производства либо нужд коммерческой структуры. Тем не менее, резерв по ним образуют со сниженной стоимостью, так как их можно будет переработать в качестве сырьевого материала либо, к примеру, продать по сниженной цене. Учет должен показать предполагаемую стоимость для продажи таких запасов.

Очевидно, формирование резерва обусловлено сложившимися обстоятельствами, которые предусмотрены п. 25 Положения по бухучету « Учет МПЗ » 5/01. Причем при их возникновении образование резерва обязательно и пренебрегать им не следует. Исключение составляют только те организации, которые вправе вести бухучет упрощенными способами, в том числе и упрощенную отчетность по бухгалтерии. Тогда они могут не применять указанный пункт Положения.

Порядок резервирования регулируется Методическими указаниями по бухучету МПЗ (п. 20). Создать резерв можно двумя методами:

• индивидуальным (то есть по отдельно взятой единице);
• групповым (по раздельным группам однородных запасов: номенклатурному номеру, партии товара и т. д.).

Выбранный метод резервирования закрепляется учетной политикой коммерческой структуры. Образование резерва происходит по разнице действительной себестоимости МПЗ и их текущей рыночной цены. Резервная величина высчитывается по отдельно взятому наименованию либо по группам однотипных материальных ценностей по формуле: текущая рыночная стоимость * число материальных ценностей.

Калькуляция и характеристика текущей рыночной стоимости МПЗ

ТРС (текущая рыночная стоимость) - предполагаемая продажная цена. Это те денежные средства, которые можно выручить при реализации материально-производственных запасов. Сведения о ценах на рынке можно уточнить посредством отслеживания новостей по печатным СМИ, биржам и др.

Калькуляция текущей рыночной стоимости МПЗ производится бухгалтерией до подписания и сдачи годовой отчетности. Именно по этой рассчитанной цене будут отражаться на балансе в конце отчетного периода МПЗ. Принимается во внимание:

• предназначение МПЗ;
• перемена цены (действительной себестоимости) после отчетного времени;
• ТРС готового товара, для производства которого необходимы были МПЗ.

Результаты калькуляции должны быть обоснованно подтверждены. До составления бухгалтерского баланса за год сравнивают также действительную себестоимость и цену возможной реализации. Когда цена на свободном рынке выше действительной себестоимости, для оценивания берется наименьший показатель, то есть себестоимость. При меньшей, чем себестоимость цене рынка, в балансе отражают ТРС материальных ценностей, а урон от понижения стоимостной величины запасов показывают в бухучете по прибыли и убыткам.

Когда резерв под понижение материальных ценностей не формируется?

Резерв - регулирующая составляющая в отношении финансовых итогов деятельности коммерсантов. Поэтому целесообразность его образования должна иметь под собой соответствующую основу. Несмотря на определенные законодательством обстоятельства, обязывающие образовывать бухгалтерию коммерческой структуры резерв, в отдельных ситуациях резервирование порой даже не имеет смысла.

Когда резерв по МПЗ не формируется	Пояснения
Сумма текущей рыночной стоимости продукции в готовом виде (услуг, работ) аналогична действительной себестоимости или выше ее	Относится к сырью и другим запасам, которые отдаются на производство новой продукции
МПЗ уже не годятся ни в каком виде для использования	Имеются в виду просроченные товары (истечение срока годности), испорченные запасы и т. п.

Следовательно, запасы могут устареть и иметь сниженную рыночную стоимость, но при этом употребляться для производства новой продукции. Если цена рынка по продукции в готовом виде превысит ее себестоимость, резерв формировать бухгалтерия не будет.

Несколько иная ситуация обстоит с непригодными для продажи и последующего использования запасами. Очевидно, что они не имеют никакой ценности и поэтому не смогут принести прибыль в дальнейшем. В таких случаях формировать резерв нет смысла. Такие материально-производственные запасы нужно оформлять к отпуску за счет производственных издержек (обращения затрат). Списывание за рамками естественной убыли производится за счет виновных лиц либо причисляется к финансовым итогам деятельности коммерческой структуры. Отпуску подлежат также те МПЗ, которые более года находились без движения и которые реализовать невозможно.

Отражение резерва под понижение материальных ценностей в бухучете

Резервирование (понижение цены МПЗ) отражается в бухучете коммерческой структуры по концу отчетного года. Для этих целей предназначена и используется учетная позиция 14 « Резервирование под понижение цены материальных ценностей », где фиксируются обобщающие сведения по части образованного резерва. Учет по этой позиции ведется в отношении каждого резерва. Сч. 14 корреспондирует:

• Кредит - со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Образование резерва под понижение стоимости).
• Дебет - со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Возобновление резервной суммы по мере списания материальных ценностей).

Таким образом, в бухучете фиксируются операции:

Сальдо на учетной позиции 14 показывает различие между действительной себестоимостью и текущей рыночной стоимостью по окончании отчетного года. Закрытие этой учетной позиции предполагает полное израсходование остатков в новом отчетном периоде.

Пример #1. Калькуляция резерва под понижение цены материальных ценностей в коммерческой структуре и восстановление резервной суммы

К концу 2015 года на балансе ООО «Мирта» состоит 50 штук дисплеев. Действительная себестоимость одного такого устройства насчитывает 1800 руб., соответственно всех 50 дисплеев - 90 тыс. руб. (1800 * 50 = 90000).

Понижение цены рынка на конец года составило 1 тыс. руб. за единицу товара. По этой причине бухгалтерией перед подготовкой годового баланса формируется резерв под уменьшение цены.

Резервная сумма высчитывается так: себестоимость единицы товара - сумма понижения рыночной цены * общее число товара. В итоге получается: (1800 –1000) * 50 единиц = 40 тыс. руб. Это и есть сумма резерва.

Резервная сумма при восстановлении отражается так: ДТ 62, КТ 90 - получена прибыль от продажи товара; ДТ 90, КТ 68, субсчет «НДС» - удержан НДС с вырученной прибыли; ДТ 90, КТ 41 - отпуск (списание) себестоимости реализованных дисплеев; ДТ 14, КТ 91, субсчет «Иная прибыль» - отпуск образованного резерва.

Пример #2. Отражение операций по резервированию под понижение цены материальных ценностей в бухучете коммерческой структуры

В конце 2015 года в ООО «Мирта» бухгалтер по причине падения рыночной цены товара, числящегося на балансе, с 1800 руб. до 800 руб. за единицу сформировал резерв под понижение его стоимости. Резервная сумма (урон) составила 40 тыс. руб.

Образовавшаяся убыточная сумма в 40 тыс. руб. из-за понижения рыночной стоимости товара включается в разряд операционных расходов. В начале следующего 2016 года указанная сумма возобновляется. Операции пот резервированию отражаются соответствующими проводками.

Дебет	Кредит	Характеристика
91 (Иные доходы и расходы)		Образован резерв под понижение стоимости (40 тыс. руб.)
14 (Резервирование под понижение стоимости)	91 (Иные доходы и расходы)	Отпуск суммы образованного резерва под понижение стоимости (40 тыс. руб.)

Часто задаваемые вопросы

Вопрос №1: На основании чего осуществляется аудит материально-производственных запасов, связанных с ними операций?

В поле зрения проверяющих попадает вся отчетность (налоговая, бухгалтерская, статистическая). Во время аудита проверяют договоры купли-продажи, регистры, выписки, платежные поручения, накладные, счета-фактуры и т. д. Аудиторская проверка проводится на предмет целесообразности, законности операций, их соответствия реальности.

Вопрос №2: Какие МПЗ нужно анализировать, чтобы установить, нужно образовывать резерв или нет?

К числу таких МПЗ относят те, под понижение стоимостной величины которых может формироваться резерв. То есть, сырье с материалами (сч. 10), незаконченное производство (сч. 20), товары (сч. 41), изделия первичной обработки (сч. 21), продукция в готовом виде (сч. 43) и отгрузочные товары (сч. 45).

Вопрос №3: Какие способы оценивания материалов задействованы при их выбытии?

Оценивание осуществляется по средней себестоимости, себестоимости первично закупленных материалов и по отдельно взятой единице (). Один из перечисленных вариантов фиксируется в учетной политике и используется на протяжении отчетного времени.

Вопрос №4: Как оцениваются товары в готовом виде?

Оценивание проводится по плановой либо фактической себестоимости продукции, а также исходя из прямых статей по расходам.

Вопрос №5: По каким видам МПЗ нельзя образовывать резерв под понижение стоимости?

Запрещается резервирование по укрупненным видам: главным и подсобным материалам, а также запасам, относящимся к конкретному операционному либо географическому участку и др.